刑法第201条逃税罪犯罪构成详解
—、逃税罪概念及处罚
逃税罪,是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法规,采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,不缴或少缴应纳税款,使国家税收受到侵害的行为,包括以下两种情形:
第一,纳税人逃避应当缴纳税款达到一定数额并占应纳税额的一定比例(数额+比例);
第二,扣缴义务人逃避应当缴纳税款达到一定数额(单一数额)。
项目 |
内容 |
备注 |
基本罪状 |
纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的 |
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法定刑罚 |
处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金 |
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罪状升格 |
数额巨大并且占应纳税额30%以上的 |
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项目 |
内容 |
备注 |
刑罚升格 |
处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金 |
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扣缴义务人 |
扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金; 数额巨大的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金 |
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数额标准 |
数额较大一10万元以上 数额巨大一一目前尚未明确规定 |
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数额计算 |
纳税人多次实施逃避缴纳税款行为,扣缴义务人多次实施不缴或者少缴已扣、已收税款行为,对未经处理的,按照累计数额计算 |
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初犯者除罪情形 |
初犯者有“基本罪状”行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任 |
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除罪例外 |
5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外 |
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追诉标准(符合A或B 或C或D之 便应立案追诉) |
A。纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,数额在10万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的 |
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B。纳税人5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额在10万元以上并且占应纳税总额10%以上的 |
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C。扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额在10万元以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴已扣、已收税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的 |
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D。扣缴义务人5年内因逃避缴纳已扣、已收税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚,又逃避缴纳已扣、已收税款,数额在10万元以上的 |
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备注:行为人在公安机关立案后,再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究 |
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单位犯罪 |
双罚制,即对单位判处罚金;对单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照上述规定处罚,司法实践中一般只判处主刑,不再并处罚金 |
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追缴优先 |
被判处罚金的,在执行前,应当先由税务机关追缴税款。税收应当先于抵押权、质权、留置权执行 |
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二、逃税罪犯罪构成
(一)主体要件
本罪的主体是特殊主体,指负有纳税义务的自然人、个体工商户、法人、非法人组织和扣缴义务人。
自然人包括中国公民、外国公民。
个体工商户指自然人从事工商业经营,经依法登记,为个体工商户。
法人是具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织,法人应当依法成立,应当有自己的名称、组织机构、住所、财产或者经费。
法人包括营利法人、非营利法人。
以取得利润并分配给股东等出资人为目的成立的法人,为营利法人”包括:有限责任公司、股份有限公司和其他企业法人等'
为公益目的或者其他非营利目的成立,不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人,为非营利法人。包括:事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等。
农村集体经济组织依法取得法人资格。法律、行政法规对农村集体经济组织有规定的,依照其规定。
城镇农村的合作经济组织依法取得法人资格。法律、行政法规对城镇农村的合作经济组织有规定的,依照其规定。
非法人组织是不具有法人资格,但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织。包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。
扣缴义务人指依照法律和行政法规规定,负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或自然人。
共犯主体是没有纳税义务或扣缴义务的主体,与纳税人、扣缴义务人相互勾结,在逃避缴纳税款进行虚假纳税申报或者不申报行为中,提供条件或者以其他手段共同实施其犯罪行为的。
税务工作人员构成共犯的,应当从重处罚。
自然人 |
中国公民、外国公民 |
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个体工商户 |
自然人从事工商业经营,经依法登记 |
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法人 |
具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人应当依法成立,应当有自己的名称、组织机构、住所、。财产或者经费 |
营利法人 |
有限责任公司 |
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股份有限公司 |
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其他企业法人 |
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非营利法人 |
事业单位 |
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社会团体 |
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基金会 |
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社会服务机构 |
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特别法人 |
机关法人 |
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农村集体经济组织法人 |
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城镇农村的合作经济组织法人 |
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非法人组织 |
不具有法人资格,但是能够依法以自己的名义从事民事活动的组织 |
个人独资企业 |
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合伙企业 |
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不具有法人资格的专业服务机构 |
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扣缴义务人 |
指依照法律和行政法规规定,负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或自然人 |
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共犯主体 |
没有纳税义务或扣缴义务的主体,与纳税人、扣缴义务人相互勾结,在逃避缴纳税款进行虚假纳税申报或者不申报行为中,提供条件或者以其他手段共同实施其犯罪行为的。 税务工作人员构成共犯的,应当从重处罚 |
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(二)主观要件
本罪的主观方面是出于直接故意,并且具有逃避缴纳应纳税款义务而非法获利的目的。
直接故意是指行为人明知自己的行为是违反国家税收管理制度(税收法规)的行为,逃避缴纳应纳税款义务,必然会使国家税收受到影响(损害),而希望或追求这种结果发生。
如果不具有主观方面直接故意和非法获利的目的,则不构成本罪。如过失行为、漏税、欠税。
认定行为人是否出于直接故意,主要从行为人的主观条件、业务水平、行为时的具体情况等方面综合分析判断。
认定行为人是否具有非法获利的目的,主要从行为人是否采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳应纳税款义务等方面综合分析判断。
与没有按时申报纳税的区别是行为人不具有直接故意的动机,是因为没有掌握相关税务规定、因过失行为或其他原因而没有按时申报纳税,不构成本罪。
与漏报、漏缴税款的区别是行为人不具有直接故意的动机,是因管理制度混乱、账目不清、人员职责不清、人员调动频繁而漏报漏缴税款,不构成本罪。
主观要件 |
出于直接故意 |
是指行为人明知自己的行为是违反国家税收管理制度(税收法规)的行为,逃避缴纳应纳税款义务,必然会使国家税收受到影响(损害),而希望或追求这种结果发生 |
具有非法获利的目的 |
主要从行为人是否采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳应纳税款义务,认定行为人是否具有非法获利的目的 |
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除罪情形 |
行为人不具有主观方面直接故意和非法获利的目的,则不构成本罪,如过失行为 |
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行为人不具有直接故意的动机,而是因没有掌握相关税务规定、因过失行为或其他原因而没有按时申报纳税,不构成本罪 |
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行为人不具有直接故意的动机,而是因管理制度混乱、账目不清、人员职责不清、人员调动频繁等原因而漏报漏缴税款,不构成本罪 |
(三)客体要件
本罪侵犯的客体是国家税收征收管理制度,主要有《税收征收管理法》《企业所得税法》《个人所得税法》《环境保护税法》《车船税法》《烟叶税法》《船舶吨位税法》等。
本罪的犯罪对象为应纳税款,即纳税人按照税法规定应当缴纳的税款。
税收征收管理制度是为了规范税收征收和税款缴纳行为,保障国家税收收入,保护纳税人的合法权益,促进经济和社会发展的税收征收管理规范,包括:税收征收对象、纳税环节、计税依据、税种、税率、纳税期限、征收管理体制等一系列内容°纳税人、扣缴义务人对任何应税行为采取隐瞒、欺骗手段逃避缴纳税款的行为,或者违反税收规定的纳税环节、计税依据、纳税期限、税率等不按规定缴纳税款的行为,都是对国家税收征收管理制度的直接侵害。
如果行为人的行为不是直接侵害了国家税收征收管理制度,而是侵害了国家的其他管理制度,则不构成本罪。
例如,根据《刑法》第153条的规定,走私活动的犯罪行为,是违反海关法规、逃避海关监管、偷逃关税,破坏国家对外贸易管理制度的行为。行为人虽然具有偷逃国家税款的行为,但是不能定逃税罪,应当定走私罪。
客体 |
国家税收征收管理制度 |
包括:税收征收对象、纳税环节、计税依据、税种、税率、纳税期限、征收管理体制等内容的全部税收征收管理规范 |
表现 |
纳税人、扣缴义务人对任何应税行为采取隐瞒、欺骗手段逃避缴纳税款的行为 |
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纳税人、扣缴义务人违反税收相关规定的纳税环节、计税依据、纳税期限、税率等不按规定缴纳税款的行为 |
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非本罪情形 |
如果行为人的行为不是直接侵害了国家税收征收管理制度,而是侵害了国家的其他管理制度,则不构成本罪 |
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非本罪情形列举 |
走私犯罪行为,是违反海关法规、逃避海关监管、偷逃关税,破坏国家对外贸易管理制度的行为。虽然具有偷逃国家关税的行为,但是,根据《刑法》第153条规定,不能定逃税罪 |
(四)客观要件
本罪的客观方面表现为(纳税人或扣缴义务人)采取欺骗、隐瞒手段,进行虚假纳税申报或者不申报,不缴或少缴税款行为。
逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的行为。
或者五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的行为。
或者五年内逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额较大并且占应纳税额10%以上的行为。
上述危害社会行为的客观事实特征,是构成本罪的必要要件。
采取欺骗、隐瞒手段,进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款行为有以下方式:
1.伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。
伪造账簿、记账凭证,是指行为人无中生有编造假凭证、假会计账簿,设立虚假的会计账簿、记账凭证,用作欺骗税务管理部门,应付税务稽查部门的检查、逃避缴纳税款的行为。
变造账簿、记账凭证,是指行为人把已有的真实的会计账簿、凭证,篡改、编造、合并或删除,对会计账簿、记账凭证进行挖补、涂改等;经营数额和应税项目不实;以假乱真、以此充彼;欺骗税务管理部门,应付税务稽查部门的检查、逃避缴纳税款的行为。
隐匿账簿、记账凭证,是指行为人隐瞒藏匿真实的会计账簿、记账凭证,账外设账、收入不入账、阴阳两本账、真假并存等手段,欺骗税务管理部门,应付税务稽查部门的检查、逃避缴纳税款的行为。
擅自销毁账簿、记账凭证,是指行为人未经有关部门审批,违反法律法规关于会计账簿、记账凭证管理规定,擅自将正在使用中或尚未超过规定保存期限的会计账簿、记账凭证等处置、销毁处理等行为,导致税务管理部门无账可查,无法查证核实其经营收支情况,从而逃避缴纳税款的行为。
以上所称的会计账簿、记账凭证,既包括纸质会计账簿、记账凭证和原始凭证,也包括电子会计账簿、记账凭证和原始凭证。
2.在账簿上多列支出、不列或者少列收入。
主要方法有:
(1)无中生有编造、列支虚假的费用支出;
(2)从非正常渠道取得伪造的票据,列支虚假的费用支出;
(3)虚假扩大费用支出数额,在费用中列支;
(4)在费用中列支与本企业经营业务无关的费用支出;
(5)已经取得的销售收入,隐瞒不计入业务收入;
(6)将非主营业务取得的收入不计入业务收入;
(7)将不开发票的业务收入隐瞒,不计入业务收入:
(8)将货物、劳务等直接作价抵债后不计入业务收入;
(9)将取得的业务收入款,直接转入隐僻的非本企业账户,不计入业务收入。
行为人通过采用上述等方法,隐瞒减少实际收入,多列支出,从而逃避缴纳税款。
3.经税务机关通知申报而不予申报纳税。
具有下列情形之一的,应当认定为“经税务机关通知申报”:
(1)纳税人、扣缴义务人已经依法办理了税务登记或扣缴税款登记的;
(2)依法不需要办理税务登记的纳税人,经税务机关依法书面通知其申报的;
(3)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人,经税务机关依法书面通知其申报的。
4.进行虚假的纳税申报。
虚假的纳税申报是指纳税人、扣缴义务人,按照税收征收管理办法及有关规定向税务管理部门报送的《纳税申报表》《财务会计报表》以及税务管理部门要求的其他纳税资料中,对一项或数项具体项目、内容、数额等,或者隐瞒不报,或者有意少报,或者无中生有,提供不真实的纳税资料,欺骗税务管理部门,逃避缴纳税款的行为。
如不报或少报应税项目;不报或少报应税收入;虚报或多报支出、亏损等。
5.私设小金库、建立账外账;多行开户、隐瞒收入,
纳税人设置真假两套会计账簿,即所谓的“阴阳账”,真账内部使用,假账对付税务检查,有的盈利企业,在假账上制造“亏损”;有的将全部经营收入额记在真账上,而把部分经营收入额记入假账;有的在多个银行开户,同时使用,只向税务部门提供一个银行账户,大量经营收入通过隐蔽银行账户结算;有的将经营收入直接转入个人银行账户或者个人电子账户,隐瞒企业经营收入。
6.发票造假、偷逃税款。
最典型的就是“大头小尾”开销售发票。发票开出一式数联,各联内容应当完全一致,发票联给客户,记账联留存,前者即所谓的“头”,后者即所谓的“尾”,行为人只将发票联如实填写,而将记账联减少数额,形成大头小尾发票,以小尾记账作为纳税依据,从而偷逃税款。
有的行为人涂改发票;有的行为人不开发票,销售收入不入账;有的行为人找他人代开发票;有的行为人买卖假发票使用……
7.“创造”条件,骗取减、免税或税收优惠
行为人本不具备享受国家规定的减免税条件或税收优惠条件,却设法弄虚作假、“创造”条件,挂羊头卖狗肉,骗取减、免税,或骗取享受各种税收优惠政策
客观方面 |
进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款的行为 |
采取欺骗、隐瞒手段 |
伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证 |
在账簿上多列支出、不列或者少列收入 |
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经税务机关通知申报而不予申报纳税 |
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进行虚假的纳税申报 |
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立案追诉情形 |
逃避缴纳税款,数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的 |
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5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚,又逃避缴纳税款,数额在5万元以上并且占各税种应纳税总额10%以上的 |
已经构成犯罪,但不予追究刑事责任的条件(须四项同时具备) |
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扣缴义务人 |
只有逃避缴纳税款数额规定,没有比例规定 |
除罪例外 |
纳税人在公安机关立案后,再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的,不影响刑事责任的追究 |